DELITO FISCAL

TRIGESIMOCTAVO.- El delito fiscal, o delito contra la Hacienda Pública, del artículo 349 del Código de 1973 se corresponde con el artículo 305 del vigente Código de 1995 que no hace sino reproducir el anterior precepto, tal y como éste quedó después de la Ley Orgánica 6/95, de 29 de junio. Las innovaciones del nuevo Código, además de algunas gramaticales y las propias de la actual penología, son las de prescindir del término "dolosa" desde el momento en que, por el contrario, habla de "acción u omisión", aparte de extender el delito a las defraudaciones a las Comunidades europeas.

Las modificaciones introducidas por la Ley Orgánica antes citada son en cambio muy importantes en comparación con el primitivo texto del artículo 349. De un lado, con una manifiesta gravedad del tipo penal, se introduce la comisión por omisión a la vez que se amplia el ámbito de la acción porque el delito se configura no sólo en cuanto al impago de tributos sino también respecto de la elusión de "cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie", modificación realmente importante ya que es discutible que el no ingreso de las cantidades retenidas a cuenta del IRPF deja de ser apropiación indebida, tal y como venía siendo considerado por alguna jurisprudencia. En ese sentido la Consulta número 2 de 1996 de la Fiscalía General del Estado advertía sobre el carácter atípico que tendría entonces la retención de cantidades inferiores a los quince millones de pesetas. Porque, aparte de incluir a la Hacienda foral entre los sujetos pasivos o de establecer dos tipos agravados, lo más importante de esa reforma ha sido tanto la elevación de la cuantía de la cuota defraudada, o del beneficio fiscal obtenido a través de las especificaciones que la Ley Orgánica establece, a esos quince millones, como la exención de responsabilidad criminal, o causa absolutoria, cuando se regularice la situación tributaria que inicialmente autorizaba el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, con los requisitos y la extensión que el precepto indica.

Se dice cuanto antecede porque, antes de entrar en el debate que, con relación a los hechos probados, ha de plantear esta infracción contra la Hacienda pública, antes de ello, se repite, habrá de considerarse cuál de los dos Códigos se estima más favorable, bien entendido que, como se dijo en la anterior resolución de 19 de julio último, no cabe la aplicación "troceada", y conjunta, de particularidades de una y otra legislación, razón por la cual, obviamente, y por la fuerza que en sí tienen el aumento de la cuota defraudada y la excusa absolutoria, ha de ser estimado mucho más favorable, en principio, el vigente artículo 305, o el antiguo 349 después de la reforma de la repetida Ley Orgánica de 29 de junio de 1995, que no dicho artículo 349 anterior a tal reforma. Tal criterio tiene también en cuenta que el carácter más favorable no se mide sólo por la menor gravedad de la pena sino también por la menor amplitud del tipo penal.

TRIGESIMONOVENO.- Es un delito "de primera mano" porque sólo puede ser sujeto activo del mismo el que sea directamente tributario o deudor del impuesto o el que malgaste el beneficio fiscal obtenido pero nunca un tercero (Sentencia de 25 de septiembre de 1990). En aquellos supuestos en los que el sujeto de la relación tributaria fuere una persona jurídica, la responsabilidad penal ha de polarizarse en personas individuales, concretamente en los directores, gerentes o delegados, bien a través del artículo 15 bis del Código de 1973 cuando se refiere al directivo u órgano de la empresa, o incluso al que actúa en representación legal o voluntaria de la misma, bien a través del artículo 31 del Código vigente cuando, más clara y contundentemente, habla del administrador de hecho o de derecho, también de dicho representante legal o voluntario. Precisamente sobre tal cuestión ya la Sentencia de esta Sala Segunda de 2 de marzo de 1988 hacía recaer la responsabilidad en quienes ostenten funciones directamente ejecutivas y a la vez tengan concedidas amplias facultades respecto de la disponibilidad de medios económicos y administración de la entidad.

Muchos son los problemas que plantea el nuevo texto legal, especialmente por introducir "la acción" como forma de eludir el pago de tributos. Mas, cualquiera que sea el contenido que se quiera atribuir "a la acción de no pagar", lo único cierto es que la defraudación fiscal consiste en no pagar los tributos a los que se está obligado, y que la infracción es también un delito de omisión. En el caso del delito fiscal la omisión o el deber cuya infracción da lugar a la tipicidad, es decir a la defraudación, es el de cumplir con las prestaciones patrimoniales de carácter público. Lo que ocurre es que como el deber no aparece expresamente señalado, surge así una ley penal en blanco ya que la conducta delictiva consiste en la infracción de una norma tributaria no recogida de manera expresa, como se ha indicado, en el precepto penal. En consecuencia para aplicar el Código Penal, en este aspecto, hay que acudir a la ley fiscal que es la que establece el tributo con todas sus consecuencias, cuestión ésta de la ley en blanco no admitida sin embargo con carácter general (ver la Sentencia de 5 de noviembre de 1991). Desde una perspectiva práctica del delito, también con discrepancias, puede decirse, por lo que aquí importa, que el deber originador de la infracción es el que se refiere a la obligación de presentar la declaración tributaria, en cierto modo equivalente al supuesto de impago.

El delito no se consuma por no pagar o quizás tampoco por no declarar, porque la omisión de satisfacer la deuda fiscal sólo será típica si el omitente no ha reconocido la misma aunque ciertamente la no presentación de la declaración puede equivaler a un no reconocimiento de la deuda tributaria. El que simplemente no paga, pero ha reconocido la deuda, comete únicamente una infracción administrativa del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, como tampoco incurre en tal infracción el que, en supuesto más extraño, paga omitiendo declarar.

CUADRAGESIMO.- A la vista de cuanto antecede, hay sin embargo que contestar a la línea argumentativa de la defensa del acusado Sr. Oliveró Capellades en cuanto a la incorrección de los cálculos efectuados por los peritos judiciales.

En el informe pericial y tomando como ejemplo, aunque valdría cualquier otro de los señalados posteriormente, el ejercicio del año 1989 de Filesa (periodo declarado por operaciones desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 1989), se analizan (folios 7.888 y ss.) las liberalidades cometidas por la empresa, llegando a la conclusión de que los gastos incluidos como deducibles en el Impuesto de Sociedades, que no en el IVA, no son tales al ser consecuencia de los pagos a proveedores por servicios inexistentes, por lo que incrementan la base imponible en las cantidades referidas (514.943.099 pesetas como base imponible, reducida en la cantidad que luego se dirá una vez hechas las deducciones pertinentes).

En cuanto al IVA, los peritos no discuten que se haya pagado, como así fue la cantidad de 66.239.943 pesetas, sino que lo añaden a la base imponible como consecuencia de que las mismas lo fueron por servicios inexistentes, pero siempre lo suman a la base del Impuesto de Sociedades, nunca al IVA.

Además, descuentan en su propuesta de regularización la cantidad de 8.329.961 pesetas que ya fue pagada por Filesa en concepto de Impuesto de Sociedades en su declaración, y también los gastos considerados deducibles (982.798 pesetas). Son, así pues, correctos los cálculos realizados por los peritos judiciales en cuanto a las propuestas de regularización (cuotas defraudadas).

Por lo tanto, ejercicio por ejercicio, las cantidades defraudadas, superiores a 15 millones de pesetas que dan lugar al ilícito fiscal son las siguientes:

A) Por lo que se refiere a Filesa, en el ejercicio de 1989 (por operaciones desde el 1 de enero de 1989 al 31 de diciembre del mismo año), la cuota defraudada es de 203.414.066 pesetas. Durante ese periodo son accionistas los Sres. Flores Valencia con un 60%, y Oliveró Capellades con un 40%, quien que además era Administrador único, en tanto que en el ejercicio de 1990 (por operaciones desde el 1 de enero de 1990 al 31 de diciembre del mismo año), la cuota defraudada es de 24.729.942 pesetas, estando los dos anteriores con la misma proporción accionarial y la misma cualidad profesional.

B) Por lo que se refiere a Time Export, en el ejercicio de 1989 (por operaciones realizadas desde el 1 de enero de 1989 al 31 de diciembre del mismo año), la cuota defraudada es de 30.683.757 pesetas, periodo también durante el cual había un 60% de acciones para el Sr. Flores Valencia y un 40% para el Administrador único Sr. Oliveró Capellades. En cambio la cuota resultante del impuesto en otros años fue notablemente inferior a los 15 millones.

De cuanto antecede se establece la comisión de los delitos fiscales por los periodos y ejercicios señalados en cuanto a las empresas Filesa y Time Export. La responsabilidad del delito fiscal hay que atribuirla en primer lugar a las personas que como socios o administradores de las empresas, ostentaban poder de decisión dentro de las mismas porque tenían o tienen conocimiento de las defraudaciones que se van a realizar. En este caso es claro que, al existir sólo dos socios componentes de la totalidad del accionariado de Filesa y Time Export y uno de ello ser, además, el Administrador único de las mismas, la responsabilidad debe recaer en los acusados Luis Oliveró Capellades y Alberto Flores Valencia. Además, y siguiendo la línea argumentativa más arriba expuesta, también la responsabilidad compete a la persona que como inductor o instigador de todas las operaciones fraudulentas (confección y emisión de facturas) tenía lógicamente poder de decisión en cuanto a la presentación ante la Delegación de Hacienda de las obligaciones fiscales, por lo que debe dictarse sentencia condenatoria también contra Carlos Navarro Gómez. Son tres las infracciones ahora contabilizadas. Las cantidades referidas y el cumplimiento de las exigencias penales del tipo llevan a tal conclusión, de acuerdo con la doctrina antes expuesta. Son autores responsables aquellos que tenían facultades ineludibles en las sociedades para asumir, directa o indirectamente, tal deber fiscal.

A vueltas con el principio acusatorio, una vez más se verán favorecidos los imputados porque las distintas acusaciones únicamente consideran la existencia de un único delito contra la Hacienda Pública, razón por la cual la condena sólo ha de abarcar ese delito y no tres como puede deducirse de lo hasta aquí ofrecido por el "factum" asumido por nosotros.

CUADRAGESIMOPRIMERO.- Igualmente Julio Calleja y González Camino está acusado por el Sr. Abogado del Estado de un delito fiscal, referido a la supuesta no regularización del importe pagado de las facturas emitidas por Filesa a la empresa A.B.B. Energía S.A. Se decía en el Auto de 19 de julio último que en cuanto a este acusado era dudosa, al menos para declararla en aquel momento, su exclusión del delito fiscal en base a la excusa absolutoria. Si se atiende a la acusación del Sr. Abogado del Estado, única que se ejerce contra aquél, resulta que A.B.B. recibe un total de seis facturas emitidas por Filesa S.A. (cuatro de 1989 y dos de 1990) pagadas que fueron en enero y en julio de 1990. Como resultado de todo ello la empresa presuntamente dejó de ingresar en concepto de Impuesto de Sociedades la cantidad de treinta y cinco millones más doce millones en concepto de IVA, siendo el dictamen pericial (folios 414 y 415) el que afirma que no consta que la citada sociedad hubiera procedido en modo alguno a la regularización de sus deudas tributarias. Lo cierto y verdad es sin embargo que ha quedado suficientemente acreditado en el juicio oral que la referida empresa, de la que el acusado era Presidente del Consejo de Administración sin funciones ejecutivas (extremo sobre el que se ha hablado en otro momento), regularizó en el año 1990, por importe de 150.000.000 pesetas, su declaración del Impuesto de Sociedades. La causa o razón en la que se basaba la acusación por parte del Sr. Abogado del Estado es que en esos 150 millones regularizados se encontraban incluidos los 100 millones que era el importe de las facturas. Todos los informes periciales aportados al juicio señalan de forma inequívoca que la regularización se efectuó en la cantidad señalada (150 millones). Los peritos de Hacienda propuestos por la defensa del acusado no pueden establecer que en dicha regularización se comprendan tales facturas, pero tampoco lo niegan, mientras que los peritos particulares, propuestos también por la defensa, afirman no sólo la no obligación de hacer constar los conceptos por los que se regulariza, sino que del análisis de la documentación de ese año se deduce que las citadas facturas se encuentran incluidas. Finalmente no son suficientes las argumentaciones del Sr. Abogado del Estado para destruir la prueba presentada de contrario, por lo que en este caso debe dictarse sentencia absolutoria con respecto a Julio Calleja y González Camino respecto al delito fiscal por el que venía acusado, sin que pueda olvidarse la doctrina que en último caso cabría deducir de la analogía en relación a la imputación de pagos del artículo 1.174 del Código Civil.

Ello es así porque conforme a la nueva legislación quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación fiscal antes de que se haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria, o en su caso antes de la interposición de querella o denuncia o antes, incluso, de que el Juez o el Fiscal hubieran llevado a cabo diligencias y actuaciones que permitan conocimiento formal de la iniciación de las mismas, exención de responsabilidad que el precepto legal extiende, en modificación introducida finalmente por el Senado, a posibles irregularidades contables u otras falsedades documentales. En un contenido más favorable para el deudor tributario, el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria preveía la exclusión de la sanción en el caso de que la regularización tuviere lugar antes del requerimiento previo. Así se afirmaba en el Auto de esta Sala de 19 de julio de 1997.

El antecedente judicial de la reforma, por lo que a Europa se refiere, se decía entonces, está en la Sentencia del Tribunal Supremo de Alemania de 11 de noviembre de 1958, en la idea de garantizar la no punibilidad cuando el infractor, corrigiendo o complementando sus declaraciones, se sitúa ante las autoridades fiscales de la misma manera que si hubiera declarado formalmente desde el principio.

Dejando de lado los problemas genéricos que la excusa absolutoria puede presentar, por ejemplo la comparación jurídica que ofrece con el artículo 21.5 del Código Penal, lo importante es consignar la aplicación ahora no sólo del supuesto que el artículo 305.4 del Código de 1995 ofrece, sino también del referido artículo 61.2 de la Ley General Tributaria (aun a pesar de que otros Tribunales penales de inferior competencia jurisdiccional lo hayan rechazado). Conviene recordar que la excusa contenida en dicha Ley es también legal, no extralegal, excusa que en definitiva, como acontece en el artículo 305.4, se apoya en la idea de una reparación que hace disminuir la trascendencia del hecho, y, además, está contenida en ambos supuestos en normas de evidente fondo jurídico-penal.

Esas cláusulas de exención de responsabilidad responden a la necesidad de soslayar cualquier clase de inseguridad jurídica aunando las fórmulas de equilibrio judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración Tributaria, pero evitando en cualquier caso que el Derecho Penal se convierta en un instrumento de recaudación fiscal. Por encima de lo que afirma el artículo 61 de la Ley General Tributaria, la reforma penal ha matizado de forma adecuada las circunstancias que permiten la exención de responsabilidad sin detrimento de intereses jurídicos o económicos.

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